[상증세법]임대보증금 상속재산에 대한 상속재산가액포함여부

안녕하세요

 

 

 

바른세무회계 정 동 호 세무사입니다.

 

 

 

상속재산중 임대보증금에 대한 쟁점으로 현금거래분에 대한 조사도 실시하였는 바, 임대보증금에 대한 거래내역이 없는 점 등으로 인해 과세관청의 주장은 부인됩니다.

 

[ 제 목 ]

청구인들이 쟁점임대차보증금을 사전증여받은 것으로 보아 증여세를 부과한 처분의 당부 ​ ​

[ 요 지 ]

처분청이 구체적인 근거를 제시하지 못하고 있는 점, 피상속인에 대한 상속세 조사 당시 금융추적조사를 실시하여 피상속인과 청구인들 간에 거래된 현금을 사전증여된 재산으로 보아 이미 과세하였음에도 동 조사시 쟁점임대보증금에 대한 거래내역은 나타나지 아니하였던 점 등에 비추어 쟁점임대보증금을 사전증여받았다는 사실을 인정하기 어렵다 ​ ​

[ 결정내용 ]

 

[주 문]

OOO이 2017.7.13. 청구인들에게 한 별지 기재 부과처분은 이를 취소한다.

[이 유]

1. 처분개요   가. OOO(이하 “피상속인”이라 한다)이 2012.9.20. 사망함에 따라 청구인들OOO은 상속세 과세가액 OOO원, 과세표준 OOO원, 납부할 세액 OOO원으로 2013.3.31. 상속세 신고를 하였으나, 처분청은 2014년 1월 피상속인에 대하여 상속세 조사를 실시하여 사전증여재산 및 금융재산이 신고누락된 것을 확인하고 2014년 2월 청구인들에게 위 신고누락분을 반영하여 재계산한 상속세 OOO원 및 증여세 OOO원을 결정ㆍ고지하였다.   나. 청구인들은 2016년 11월 공과금 OOO원 및 OOO 상가건물(이하 “쟁점건물”이라 한다)에 대한 임대보증금 OOO원을 피상속인의 채무로 인정해 달라는 취지의 상속세 경정청구를 하였고, 처분청은 2017년 5월 쟁점건물에 대한 현지확인 조사를 실시하여 공과금 OOO원은 피상속인의 채무로 인정하였으나 임대보증금 OOO원은 피상속인의 채무로 인정함과 동시에 청구인들이 피상속인으로부터 사전증여를 받은 것으로 보아 2017.7.13. 청구인들에게 2012.9.20. 상속분 상속세 OOO원(환급) 및 별지와 같이 증여세 합계 OOO원을 각 경정ㆍ고지하였다.   다. 청구인들은 증여세 부과처분에 불복하여 2017.10.10. 심판청구를 제기하였다.     2. 청구인들 주장 및 처분청 의견   가. 청구인들 주장   (1) 청구인들이 쟁점건물 임차인들로부터 받은 각 임대보증금은「상속세 및 증여세법」(이하 “상속세및증여세법”이라 한다)에서 정의하는 증여에 해당하지 아니한다.   (가) (OOO 관련) 처분청은 OOO가 2012.4.5. 쟁점건물 1층 임차인 OOO로부터 임대보증금 OOO원(이하 “쟁점①임대보증금”이라 한다)을 수령한 것으로 보았으나, 당시 중환자실에 입원해 있던 피상속인은 정상적인 경제활동을 할 수 없었고 OOO는 외래로 병원 통원치료를 받고 있는 관계로 OOO는 어쩔 수 없이 피상속인의 심부름조로 쟁점①임대보증금을 수령한 것이다.   OOO는 쟁점①임대보증금을 수령한 이후 이를 다른 금원과 함께 피상속인과 OOO의 병원비에 소비하였고, 생업을 포기하고 부모 병간호를 함으로써 사용된 생활비와 병원 의료진 사례비, 기타 교통비 등에도 사용하였다.   따라서 OOO가 쟁점건물 1층 임대인인 피상속인의 심부름조로 임차인 OOO로부터 수령한 쟁점①임대보증금은 병원비 및 생활비 등에 소비되었을 뿐이고, 동 금액이 OOO 명의의 계좌에 입금되어 그 결과 OOO의 재산가치가 증가되었다는 사실을 처분청에서 전혀 입증하지 아니한 이상 이를 OOO가 피상속인으로부터 사전증여를 받은 것으로 보아 증여세를 부과한 이 건 처분은 부당하다.   (나) (OOO 관련) 처분청은 쟁점건물 2˜4층의 임차인 OOO이 2010.5.28. 임대보증금 OOO원(이하 “쟁점②임대보증금”이라 하고, 쟁점①임대보증금과 합하여 쟁점임대보증금이라 한다)을 OOO에게 지급하였다는 의견이나, 당시 OOO는 교통사고 후 병원에 외래로 통원 치료를 받고 있었기 때문에 쟁점건물을 방문할 여력이 없었고 쟁점건물 2˜4층 임대차 기간(2006.3.17.˜2016.7.31.) 중인 2010.5.28.에 임대보증금을 지급하였다는 사실은 통상적인 일반인의 상식에 부합하지 아니한다.   설령 OOO가 임차인 OOO으로부터 쟁점건물 임대차 개시일(2006.3.17.)로부터 4년이 지난 시점에 쟁점②임대보증금을 수령하였다하더라도 동 금액은 피상속인의 병원비ㆍ간병비, OOO의 통원치료비ㆍ생활비 등으로 소비되어 OOO의 재산가치가 증가된 사실이 없다.   처분청은 피상속인에 대한 상속세 조사 당시 2005년부터 상속개시일(2012.9.20.)까지 OOO 명의의 계좌에 대한 금융추적조사를 실시한 후, 상속일 이전 OOO의 계좌에 현금 입금된 사실이 없고 피상속인과 OOO의 계좌간 자금이동이 없어 OOO가 피상속인으로부터 증여받은 것으로 신고한 재산 외에 추가로 증가된 재산이 없음을 확인하고 기신고된 증여재산에 대해 신고시인으로 증여세 결정을 하였는바, 동 사실에 비추어 보더라도 OOO는 피상속인으로부터 쟁점②임대보증금을 증여받지 아니하였다는 사실을 알 수 있다.   (2) 이 건 부과처분은「국세기본법」제16조에서 규정하는 근거과세의 원칙에 위배된다.   (가) (OOO 관련) 증여재산인지의 여부는 과세요건에 대한 입증책임을 부담하는 과세관청이 입증하여야 하는 것이 원칙인바, 상속세및증여세법은 상속개시일 전 2년 이내 피상속인 채무에 대해서는 상속인에게 소명을 요구하고 미소명할 경우 상속재산으로 추정하도록 규정하고 있고 2년이 지난 채무에 대해서는 과세관청이 과세요건사실을 입증하도록 규정하고 있다.   그러나 처분청은 국세통합시스템상 임차인 OOO의 임대차 개시일이 2010.4.28.임에도 불구하고 금전적인 부분에서 OOO와 불편한 관계에 있던 임차인 OOO가 2012.4.5. 청구인에게 쟁점①임대보증금 을 지급하였다는 막연한 기억과 거짓 진술(실제 임대차 개시일이 2010.4.28.이므로 동일자에 보증금을 지급하는 것이 거래의 관행상 합리적임)을 근거로 처분청은 임차인 OOO에게 언제, 어떤 계좌에서 인출하여 누구에게 지급하였는지에 대한 사실확인 조사도 하지 않은 채 OOO에게 증여세를 부과하였는바, 이는「국세기본법」제16조에서 규정한 근거과세의 법리에 위배된다.   (나) (OOO 관련) 쟁점건물 2˜4층 임차인 OOO이 임대차 계약기간 중이던 2010.5.28. OOO에게 쟁점②임대보증금을 지급하였다는 확인서를 근거로 이 건 증여세를 부과한 것은 다음과 같은 이유로 부당하다.   1) 부동산 임대차 계약의 관행상 임대차 개시일(2006.3.17.)로부터 4년이 지난 시점인 2010.5.28.에 임대보증금을 수령하였다는 것은 건전한 사고를 가진 경제인의 합리적이고 상식적인 행동에 부합되지 아니한다.   2) 위 1)과 같이 거래의 관행상 부동산 임대차 개시일에 보증금을 수수하는 것이 일반적이지만, 설령 실제 임대차 개시 이후 4년이 경과한 이후에 임대보증금을 수령하기로 하였다면 이러한 내용이 부동산 임대차계약서 특약사항에 별도로 기재되어야 함에도 그러한 특약내용은 쟁점건물 임대차 계약서에서 확인되지 아니한다.   3) 임차인 OOO은 2010.5.28. OOO에게 쟁점②임대보증금을 지급하였다고 진술하나, 이는 OOO의 막연한 기억이거나 금전적인 부분에서 OOO와 불편한 관계에 있었던 OOO의 거짓 진술일 개연성이 있음에도 처분청은 비상식적인 부동산 계약에 대한 의문을 갖고 임차인 OOO이 지급한 쟁점②임대보증금의 원천에 대한 사실관계 조사도 하지 아니하였다.   4) OOO가 쟁점②임대보증금을 임대인인 피상속인에게 전달한 증거를 제출하지 못한 이유는 OOO가 아니라 피상속인이 직접 임대차 개시일인 2006.3.17.에 임대인으로서 임차인 OOO으로부터 쟁점②임대보증금을 수령하였기 때문이다. 다시 말해, 과세처분의 일차적인 입증책임이 있는 처분청은 과세요건사실로 추정되는 사실에 대해 입증하여야 함에도 불구하고 이 건의 경우 부동산 임대차계약상 발생할 수 없는 비상식적인 거래구조에 대해 처분청이 의문을 갖지 아니하고 단지 임차인의 진술에만 의존하여 OOO에게 증여세를 부과하였는바, 이는「국세기본법」제16조에서 정한 과세요건 입증책임의 법리를 오해한 잘못된 처분이라 할 것이다.   (3) 이 건 부과처분은「국세기본법」제81조의4 제2항에서 규정하는 세무조사권 남용금지 원칙에 위배된다.   처분청은 2014년 1월 피상속인과 청구인들에 대한 금융추적조사를 실시한 후 피상속인과 청구인들 간에 이동된 금액 OOO원을 사전증여된 재산으로 보아 증여세를 부과처분하였는데, 당시 청구인들이 임차인들로부터 각 수령한 것으로 추정하는 쟁점임대보증금에 대한 어떠한 언급도 없었다.   그럼에도 불구하고 기존에 금융추적조사를 통해 금융기관으로부터 수집한 피상속인과 청구인들 명의의 금융자료를 무시한 채 처분청이 청구인들에게 금융계좌 거래내역 제출을 요구하면서 금융추적조사를 다시 실시하겠다고 한 것은「국세기본법」제81조의 4 제2항의 세무조사권 남용 금지 규정에 위배된다.   나. 처분청 의견   (1) 청구인들이 쟁점건물 임차인들로부터 받은 각 임대보증금은 상속세및증여세법에서 정의하는 증여에 해당한다.   (가) (OOO 관련) 피상속인은 2008.11.16. 외상성 거미막밑 출현 진단을 받아 정상적인 경제활동을 할 수 없는 상황이었기 때문에 아들인 OOO에게 부탁하여 쟁점①임대보증금을 수령하게 한 것은 OOO와 처분청 사이에 다툼이 없다.   다만 OOO는 쟁점①임대보증금이 피상속인과 OOO의 병원비 등으로 소비되었으며 자신의 재산가치가 증가되었다는 사실을 처분청에서 전혀 입증하지 아니한 이상 사전증여는 부당하다고 주장하나, 다음과 같은 이유로 위 청구주장은 타당성이 없다.   1) OOO는 피상속인의 임대보증금 및 월세가 피상속인과 OOO의 병원비 등으로 소비되었다고 주장하나, 처분청은 이 건 경정청구 당시 OOO가 제시한 임대차 계약서 및 임차인의 주장을 근거로 쟁점건물 임대로 인한 월세 OOO원 전부를 이미 병원비 등으로 인정하였고 OOO가 수표로 받은 쟁점①임대보증금만 사전증여로 보았다.   2) 처분청의 2014년 1월 상속세 조사 당시 청구인들은 쟁점건물 임대차계약에 의한 쟁점임대보증금의 존재를 이미 알고 있었는바, 건전한 사고를 가진 경제인의 합리적이고 상식적인 입장에서 볼 때 상속세 조사 당시 청구인들은 쟁점임대보증금을 부채로 주장하였어야 하나 그러하지 아니하였다는 사실은 쟁점임대보증금이 상속재산에 포함되지 않았다는 것을 방증한다.   3) 처분청의 피상속인에 대한 상속세 조사 결과, 청구인들이 2009.9.23.부터 2012.6.30.까지 피상속인으로부터 사전증여받은 증여가액은 OOO원으로 확인되는데 금융거래내역으로 확인되지 아니하는 쟁점①임대보증금 또한 정황상 OOO가 증여받아 사용하였다고 보는 것이 타당하다.   (나) (OOO 관련) 임차인 OOO은 쟁점②임대보증금은 OOO에게 지급하였고, 월세 OOO원은 처음에 OOO가 받아가다가 교통사고 이후 OOO에게 지급하였다고 진술하였다.   임차인 OOO과 OOO는 청구주장처럼 불편한 관계(OOO는 이러한 사유로 쟁점②임대보증금 및 월세 등에 대하여 부가가치세 및 소득세를 수정신고하였음)이나 OOO이 사실 여부에 대하여 거짓 증언할 이유는 특별히 없으며 반대로 OOO이 주장하는 바와 같이 OOO는 부가가치세 및 소득세를 수정신고하였으므로 오히려 계약내용 및 주장에 대한 신빙성이 있다고 할 것이다.   다만, 임차인 OOO이 쟁점②임대보증금을 OOO에게 지급한 시점이 기억나지 않는다고 해서 처분청은 사실에 근거하여 확인서를 받았으며 지급시점은 청구주장처럼 임대차 개시일인 2006.3.17.로 추정되나 배우자 상속공제 등을 반영하면 세액에 차이가 없어 임대차 계약서에 근거하여 2010.5.28.를 증여시기로 판단하였다.   일반적으로 경정청구시 납세자가 제시하는 생활비, 병원비 및 간병비 등을 정황을 고려한 이후 납세자가 억울하지 않게 사전증여금액으로 확정하는 것이 통상적인 조사절차인바, 처분청은 월세 OOO을 생활비 등으로 고려하여 사전증여로 보지 않고 쟁점②임대보증금만 사전증여로 고지하였다.   (2) 이 건 부과처분은「국세기본법」제16조에서 규정하는 근거과세의 원칙에 위배되지 아니한다.   청구인들은 처분청이 막연한 추정만으로 과세하였다고 주장하나, 처분청은 청구인들이 경정청구시 제출한 쟁점건물 임대차계약서, 현장확인시 확보한 임차인의 확인서, OOO의 경우 작성된 임대차 계약서와는 달리 실제 임대료가 과소신고되었다는 것을 인지한 후 부가가치세와 종합소득세를 수정신고한 사실 등을 종합하여 과세한 것이므로 청구주장은 이유가 없다.   (3) 이 건 부과처분은「국세기본법」제81조의4 제2항에서 규정하는 세무조사권 남용금지 원칙에 위배되지 아니한다.   일반적으로 상속세를 조사받은 이후에 경정청구를 하는 경우 주장내용에 따른 금융자료를 납세자가 스스로 제출하지 않으면 과세관청은 확인과정에서 중복조사문제가 발생될 우려가 있고, 상속세 신고시 기한 내에 모든 재산과 부채를 정상적으로 신고한 자와 일부 누락한 후 경정청구하는 자를 비교하면 오히려 정상적으로 신고한 자가 불리하게 되는 등 형평성 문제가 발생하므로 경정청구를 한 납세자는 자신의 주장에 대하여 적극적으로 소명하는 것이 타당하다.   이 건의 경우 청구인들은 처분청이 계좌거래 내역서 제출을 요구하면서 금융추적조사를 또 다시 실시하겠다고 한 점에서 세무조사권을 남용하고 있다고 주장하나, 처분청은 경정청구에 따른 사실관계를 확인하기 위하여 금융거래내역으로 쟁점임대보증금의 귀속자를 소명해 달라고 한 것일 뿐이고 중복조사금지로 인해 추가적인 금융추적조사를 할 수가 없어 동 조사를 한 사실이 없다.     3. 심리 및 판단   가. 쟁점   청구인들이 쟁점임대차보증금을 사전증여받은 것으로 보아 증여세를 부과한 처분의 당부   나. 관련 법률   (1) 상속세 및 증여세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것)   제2조【증여세 과세대상】③ 이 법에서 증여 란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형ㆍ무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.   (2) 국세기본법   제16조【근거과세】① 납세의무자가 세법에 따라 장부를 갖추어 기록하고 있는 경우에는 해당 국세 과세표준의 조사와 결정은 그 장부와 이에 관계되는 증거자료에 의하여야 한다. ② 제1항에 따라 국세를 조사결정할 때 장부의 기록 내용이 사실과 다르거나 장부의 기록에 누락된 것이 있을 때에는 그 부분에 대해서만 정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다. ③ 정부는 제2항에 따라 장부의 기록 내용과 다른 사실 또는 장부 기록에 누락된 것을 조사하여 결정하였을 때에는 정부가 조사한 사실과 결정의 근거를 결정서에 적어야 한다.   제81조의4【세무조사권 남용 금지】① 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니 된다. ② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다. 1. 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우 2. 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우 3. 2개 이상의 사업연도와 관련하여 잘못이 있는 경우 4. 제65조 제1항 제3호(제66조 제6항과 제81조에서 준용하는 경우를 포함한다)에 따른 필요한 처분의 결정에 따라 조사를 하는 경우 5. 그 밖에 제1호부터 제4호까지와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우   (3) 국세징수법   제9조【납세의 고지 등】① 세무서장은 국세를 징수하려면 납세자에게 그 국세의 과세기간, 세목, 세액 및 그 산출 근거, 납부기한과 납부장소를 적은 납세고지서를 발급하여야 한다.   다. 사실관계 및 판단   (1) 처분청은 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시하여 2014년 2월청구인들에게 상속세 OOO원 및 증여세(OOO) OOO원을 부과하였고, 이후 청구인들은 2016년 11월 쟁점임대보증금을 피상속인의 채무로 인정해 달라는 취지의 상속세 경정청구를 하였으며, 처분청은 이를 피상속인의 채무로 인정함과 동시에 청구인들이 피상속인으로부터 사전증여를 받은 것으로 보아 청구인들에게 증여세를 부과하였는바, 이 건 증여세 결의내역은 다음 <표1>ㆍ<표2>와 같다.     (2) 처분청은 위 증여세 결의내역에 따라 청구인들에게 납세고지서를 각 송달하였는바, 동 고지서상 OOO는 쟁점①임대보증금을 피상속인으로부터 2012.4.5. 사전증여받은 것으로 과세한 이후 이를 재차증여로 가산하여 다시 과세한 것으로 확인되고, OOO가 2010.5.28. 피상속인으로부터 사전증여받은 것으로 본 쟁점②임대보증금은 배우자공제 한도액에 미달되었으나 재차증여로 가산하여 2012.9.21. 증여분 증여세가 고지된 것으로 나타난다.   (3) 쟁점건물 임대차 현황 및 쟁점임대보증금의 귀속에 관한 다툼은 다음 <표3>과 같다.   (4) 피상속인과 OOO는 임차목적물을 쟁점건물 1층으로, 임대료는 쟁점①보증금에 월 차임 OOO원으로, 임대차기간은 24개월로 하는 내용으로 임대차계약을 체결하였는바, 최초 체결일은 2010.4.28.로나타나고 2012.4.5. 계약갱신으로 임대차기간을 연장한 것으로 확인되며동 계약서 특약사항 중 임대차보증금 지급시기에 관한 내용은 나타나지 아니한다.   (5) 처분청이 과세근거로 제시한 심리자료 등은 다음과 같다.   (가) 청구인들의 이 건 경정청구에 대한 현장확인시 청구인들에게 쟁점임대보증금이 청구인들이 아니라 피상속인에게 귀속되었음을 입증할 금융증빙을 요청하였으나 청구인들은 제출하지 못하고 있다.   (나) 처분청은 상속세 조사를 실시하여 피상속인의 차명계좌를 상속재산에 가산하여 상속세를 고지하였는바, 만약 청구주장과 같이 쟁점임대보증금이 피상속인의 상속재산에 포함되어 있었다면 이를 피상속인의 부채로 주장하였어야 하나 그러하지 아니하였다는 사실은 쟁점임대보증금이 청구인들에게 귀속되었음을 추론하게 하는 간접사실로 보아야 한다.   (다) 위 (나) 상속세 조사 당시 청구인들은 피상속인으로부터 사전증여로 OOO원을 받은 것으로 나타나는바, 금융거래내역으로 확인되지 아니하는 쟁점임대보증금 또한 정황상 청구인들이 증여받아 사용하였다고 보는 것이 합리적이다.   (라) 쟁점①임대보증금의 경우, 임차인 OOO는 OOO와 쟁점건물 1층 감자탕집에서 임대차계약을 진행했으며 계약과 동시에 수표로 현장에서 쟁점①임대보증금을 OOO에게 지급하였다는 내용의 확인서를 제출하였다.   (마) 쟁점②임대보증금의 경우, 임차인 OOO은 쟁점②임대보증금을 임대차 개시시에 OOO에게 지급하였다는 내용의 확인서를 제출하였고, OOO는 임차인 OOO과 체결한 쟁점건물 임대차계약서와 달리 임대료를 과소신고하다가 이후 OOO의 주장을 반영하여 부가가치세와 소득세를 수정신고한 사실에 비추어 임차인 OOO의 주장이 더 신빙성이 있다.   (바) 청구인들은 피상속인의 임대보증금 및 월세가 피상속인과 OOO의 병원비 등으로 이미 소비되었다고 주장하나, 처분청은 쟁점건물 임대로 인한 월 차임 전부를 병원비 등으로 인정하였고 청구인들이 받은 쟁점임대보증금만 사전증여로 보았다.   (사) 증여시점과 관련하여서는 배우자상속공제 등을 반영하면 세액에 차이가 없어 쟁점건물 임대차 계약서에 근거하여 2010.5.28. 및 2012.4.5.을 증여시기로 보았다.   (6) 청구인들은 처분청 심리자료에 대하여 아래와 같이 항변하였다.   (가) 처분청은 청구인들이 쟁점임대보증금이 피상속인에게 귀속되었음을 입증할 금융증빙을 제출하지 못하고 있는 것을 과세근거로 제시하고 있으나, 원칙적으로 과세요건사실에 대한 입증책임은 청구인이 아니라 처분청에 있다는 법리에 대하여 오해하고 있다.   (나) 청구인들은 쟁점임대보증금을 수령한 이후 이를 다른 금원과 함께 피상속인과 OOO의 병원비, 생활비 등에 소비하였는바, 동 금액이 청구인들 명의의 계좌에 입금되어 그 결과 청구인들의 재산가치가 증가되었다는 사실을 처분청에서 입증하지 못하는 이상 이를 청구인들이 피상속인으로부터 사전증여를 받은 것으로 볼 수 없다.       (다) 일반적인 부동산 임대차 계약의 관행상, 쟁점건물 각 임대차 개시일(1층 : 2010.4.28., 2˜4층 : 2006.3.17.)로부터 수년이 지난 시점인 2012.4.5. 및 2010.5.28.에 청구인들이 쟁점임대보증금을 수령하였다는 처분청 의견은 건전한 사고를 가진 경제인의 합리적이고 상식적인 행동에 부합되지 아니한다.   (라) 처분청은 쟁점건물 임차인들의 진술 및 확인서를 근거로 청구인들이 쟁점임대보증금을 수령하였다고 보았으나, 임차인들은 금전적인 부분에서 청구인들과 불편한 관계에 있었기 때문에 거짓 진술일 개연성이 있고 따라서 동 확인서를 신빙성이 있는 자료로 볼 수 없다.   (마) 처분청은 피상속인에 대한 상속세 조사시 청구인들 명의의 계좌에 대한 금융추적조사를 실시하여 피상속인과 OOO의 계좌간 자금이동이 없어 OOO가 피상속인으로부터 증여받은 것으로 신고한 재산 외에 추가로 증가된 재산이 없음을 확인하고 기신고된 증여재산에 대해 신고시인으로 증여세 결정을 하였는바, 동 사실에 비추어 보더라도 OOO는 피상속인으로부터 쟁점②임대보증금을 증여받지 아니하였다는 사실을 알 수 있다.   (바) 처분청은 쟁점건물 월 차임 합계액 OOO원이 피상속인의 병원비 등에 충당되었으므로 청구인들이 받은 쟁점임대보증금에 대해 각각 증여로 보는 것이 타당하다는 의견이나, 피상속인은 2008.11.16. 이후부터 교통사고로 병원에 입원하였기 때문에 실제로 OOO가 피상속인을 대신하여 쟁점건물 임대료를 수령한 기간은 2008년 12월부터 2012년 9월까지인데, 동 기간(계산 편의상 2008년 12월분은 제외) 피상속인의 순소득금액은 다음 <표5>와 같이 OOO원에 불과한 것으로 나타난다.       (7) OOO 및 청구인들의 불복대리인은 2018.6.5. 조세심판관회의에 참석하여 다음과 같은 취지로 의견을 진술하였다.   (가) OOO는 교통사고로 중환자실에 입원해 있던 피상속인을 대신하여 쟁점임대보증금을 수령하였고 이후 이를 다른 금원과 함께 피상속인과 OOO의 병원비에 소비하였고, 생업을 포기하고 부모 병간호를 함으로써 사용된 생활비와 병원 의료진 사례비, 기타 교통비 등에 사용하였다고 소명하였다.   (나) 청구인들의 불복대리인은 처분청 상속세 조사 당시 쟁점임대보증금을 피상속인의 부채로 주장하지 못한 이유에 대하여 개인사업자인 피상속인의 재무상태표에는 쟁점임대보증금이 부채로 계상되어 있지 아니하였고 피상속인의 기장 대리인이 아닌 관계로 쟁점임대보증금의 존재를 인지하지 못하였다고 소명하였다.   (8) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살펴본다.   (가) 국세를 징수함에 있어 과세표준과 세율, 세액 기타 필요한 사항을 납세고지서에 기재하여 서면으로 통지하도록 한 세법상의 제규정들은「헌법」과「국세기본법」이 규정하는 조세법률주의의 대원칙에따라 처분청으로 하여금 자의를 배제하고 신중하고도 합리적인 처분을 행하게 함으로써 조세행정의 공정성을 기함과 동시에 납세의무자에게 부과처분의 내용을 상세하게 알려서 불복여부의 결정 및 그 불복신청에 편의를 주려는 취지에서 나온 것으로 엄격히 해석ㆍ적용되어야 할 강행규정이라고 할 것인바(대법원 1985.12.10. 선고 84누243 판결 참조), 납세고지서 기재사항과 관련하여「국세징수법」제9조는 “세무서장은 국세를 징수하려면 납세자에게 그 국세의 과세기간, 세목, 세액 및 그 산출 근거, 납부기한과 납부장소를 적은 납세고지서를 발급하여야 한다.”고 규정하고 있다.   (나) 이 건의 경우 처분청은 배우자상속공제 등을 반영하게 되면 납부세액에 차이가 없다고 보아 쟁점건물 임대차 계약서에 근거하여 2012.4.5.(OOO 사전증여분) 및 2010.5.28.(OOO 사전증여분)을 각 증여시기로 하는 내용의 납세고지서를 청구인들에게 발송하였으나, 쟁점건물 각 임대차 개시일(1층 : 2010.4.28., 2˜4층 : 2006.3.17.)로부터 수년이 지난 시점인 2012.4.5. 및 2010.5.28.에 청구인들이 쟁점임대보증금을 수령하였다는 것은 일반적인 부동산 임대차 계약의 관행에 부합되지 아니하는 반면 이를 객관적으로 인정할 만한 보증금 수령시기에 관한 특약은 쟁점건물 임대차 계약서에 보이지 아니하는 점, 처분청이 과세근거로 제시한 쟁점건물 임차인의 확인서상에도 쟁점건물 임대차 개시일에 쟁점임대보증금을 지급하였다는 내용이 나타나는 점, 처분청이 OOO가 피상속인으로부터 쟁점①임대보증금을 사전증여 받았다고 본 증여시점인 2012.4.5.은 쟁점건물 1층 임대차계약의 최초 체결일이 아니라 계약 갱신일로 확인되는 점, 처분청은 OOO가 2010.5.28. 피상속인으로부터 사전증여 받은 쟁점②임대보증금을 재차증여로 가산하여 2012.9.21. 증여분 증여세를 OOO에게 경정ㆍ고지하였으나 2012.9.21.은 증여자인 피상속인의 사망일(2012.9.20.) 이후로 확인되는 점 등에 비추어 이 건 증여세 납세고지서에는「국세징수법」제9조에서 규정하는 국세의 과세기간에 관한 사항으로서 ‘증여시기의 특정’을 명확하게 하지 아니한 위법성이 있다고 할 것이다.   (다) 또한 처분청은 쟁점건물 임차인 확인서 등을 근거로 청구인들이 피상속인으로부터 쟁점임대보증금을 사전증여받았다는 의견이나, 이 건의 경우 과세요건 사실에 대한 입증책임이 있는 처분청이 임차인들의 확인서 외에는 사전증여를 입증할 만한 구체적인 근거를 제시하지 못하고 있는 점, 처분청은 2014년 피상속인에 대한 상속세 조사 당시 금융추적조사를 실시하여 피상속인과 청구인들 간에 거래된 현금을 사전증여된 재산으로 보아 이미 과세하였음에도 동 조사시 쟁점임대보증금에 대한 거래내역은 나타나지 아니하였던 점, 중환자실에 있는 피상속인을 대신하여 쟁점임대보증금을 수령하였고 이후 이를 피상속인과 OOO의 병원비 및 생활비 등에 소비하였다는 OOO의 진술이 신빙성이 있어 보이는 점 등에 비추어 청구인들이 피상속인으로부터 쟁점임대보증금을 사전증여받았다는 과세요건 사실도 인정하기가 어렵다 하겠다.   (라) 따라서 증여세 과세처분의 요건사실이 인정되지 아니하는 이상 청구인들이 피상속인으로부터 쟁점임대보증금을 사전증여받은 것으로 보아 증여세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.     4. 결론   이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.